terça-feira, 10 de junho de 2008

A APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA TIPICIDADE AO INSTITUTO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1. Introdução; 2. Princípio da Legalidade Tributária; 3. Princípio da Tipicidade; 4. Planejamento Tributário – Noções Gerais; 5. Conceito de Planejamento Tributário; 6. Interpretação Econômica e a Capacidade Contributiva; 7. Elisão e Evasão Fiscal; 8. Planejamento Tributário e os institutos ilícitos relativos à matéria; 9. Planejamento Tributário e o abuso no uso deste direito; 10. Normas Gerais Antielisivas e os Limites do Planejamento Tributário; 11. Conclusões.


Juliana Ferreira Pinto Rocha
Mestranda em Direito Tributário pela PUC/SP;
Especialista em Direito Tributário pelo IBET/SP;
Especialista em Teoria Geral do Direito pelo IBET/SP;
Advogada – Gerente Tributarista em São Paulo.


1- Introdução:
O planejamento tributário mostra-se como uma solução aos empresários, no sentido de se auto-organizarem e buscarem de forma lícita a redução da carga tributária que tanto assola o desenvolvimento empresarial.
O Direito Positivo, como o conjunto de normas jurídicas direcionadas à disciplina das condutas intersubjetivas em sociedade, representa os limites da ação ou omissão do particular, isto é, o que não estiver prescrito em lei como proibido, em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade fechada, significa afirmar que está permitido.
A sistemática da administração tributária busca de certa forma coibir a ação dos particulares de se organizarem e, de maneira legítima reduzirem a incidência da carga tributária.
As normas gerais antielisivas retratam o verdadeiro abuso que assola a vida econômica das empresas no Brasil, porque deixam a cabo da administração fiscal o poder de aferir a ocorrência ou não do fato jurídico tributário, mesmo que não haja tipo legal prescritivo da ação ou omissão do particular.
A premissa que partimos segue a noção de planejamento tributário como instituto permitido e autorizado por lei, por isso o propósito de resguardar os princípios da legalidade e da tipicidade, o que implica na segurança jurídica de todo e qualquer cidadão, posto ser este o verdadeiro detentor do poder ao consentir na criação de normas jurídicas tributárias que oneram o seu patrimônio.
A idéia central consiste em verificar o direito de reduzir a carga tributária como algo permitido por lei, sem que isto possa ser tipificado como um ilícito tributário, diferençando o instituto lícito dos institutos ilícitos, tais como: a evasão fiscal, a fraude à lei, a sonegação e a simulação.

2- Princípio da Legalidade Tributária

O art. 5º, II, da Constituição Federal de 1988 consagra o princípio genérico da legalidade, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Contudo, estamos diante de um princípio genérico e insuficiente para assegurar ao contribuinte a garantia que decorre do princípio específico, exigindo, para cada instituição ou majoração de tributo, norma jurídica emanada do Poder Legislativo.
Nas nossas Constituições, o princípio da legalidade tributária, sempre esteve expresso na: Constituição Política do Império do Brasil, de 1824, arts. 36, I e 171; Constituição de 1891, art. 72, § 30, que, no entanto, somente se referia a imposto, mas os doutrinadores à época subordinavam também as taxas ao referido princípio; Constituição de 1934, art. 17, que já mencionava o termo genérico tributo; Carta de 1937, art. 13; Constituição de 1946, art. 141, § 34; Emenda Constitucional n.º 18, de 1965; Carta de 1967, arts. 20, I, e 150, § 29; Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, arts. 19, I, e 153, § 29, e atualmente, na Constituição de 1988, o art. 150, I, refere-se ao princípio da legalidade tributária.
O princípio da legalidade tributária requer lei formal, ou seja, lei em sentido estrito, para significar norma jurídica emanada do Poder Legislativo, como órgão de representação do povo.
Para Alberto Xavier[1], o princípio da legalidade tem aplicação diversa no Direito Administrativo e no Direito Tributário. No Direito Administrativo, o princípio da legalidade contenta-se com uma simples reserva relativa, porque todo comportamento da Administração deve estar fundamentado em lei, mas a lei não tem que fornecer necessariamente o critério de decisão no caso concreto, o legislador pode confiar à livre valoração do órgão de aplicação do direito - o administrador. Contudo, no Direito Tributário a exigência é de uma reserva absoluta da lei:

“No Direito Tributário, o princípio da legalidade revestiu sempre um conteúdo bem mais restrito. Com vista a proteger a esfera de direitos subjetivos dos particulares do arbítrio e do subjetivismo do órgão de aplicação do direito – juiz ou administrador – e, portanto, a prevenir a aplicação de “tributos arbitrários”, optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais restritiva do princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo em sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto. Se o princípio da reserva de lei formal contém em si a exigência da lex scripta, o princípio da reserva absoluta coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto obtém-se, assim, por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valoração pessoal.”

O princípio da legalidade prescreve que somente lei em sentido estrito tem caráter disciplinador das condutas impositivas tributárias. O que significa afirmar que não deve ser confundida com norma jurídica em sentido lato, como a expressão “legislação tributária”, que compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e ralações jurídicas a eles pertinentes (art. 96, do Código Tributário Nacional).

3- Princípio da Tipicidade Tributária
Para atender aos ditames do Estado de Direito, não basta o princípio da tipicidade tributária exigir lei formal e material para a criação do tributo. Persiste a necessidade de que a lei defina também: (i) tipo fechado, (ii) cerrado, (iii) de todos os elementos da obrigação tributária, para não deixar qualquer lacuna que possa ser preenchida pela Administração, tendo em vista a atividade administrativa plenamente vinculada aos limites da lei.
O princípio da tipicidade até poderia ser considerado um princípio autônomo do princípio da legalidade. Todavia, os dois princípios se completam, como força de expressão um do outro.
Alberto Xavier[2] leciona que “o princípio da tipicidade não é, ao contrário do que já uns sustentaram, um princípio autônomo do da legalidade: antes é a expressão mesma deste princípio quando se manifesta na forma de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontra construído por estritas considerações de segurança jurídica” (sic!).
O princípio da tipicidade possui também uma característica seletiva, porque ao exercer a atividade legislativa, o órgão enunciador deverá eleger as situações tipificáveis que pretende introduzir como antecedente em normas de tributação capazes de fazer incidir o comando prescrito no seu conseqüente.
Segundo doutrina de José Artur[3] a tipicidade taxativa no direito tributário implica, pois, a definição de um tipo específico veiculado por lei que contenha a descrição completa de todos os critérios necessários e bastantes à tributação, encerrando em si mesmo uma valoração – um processo decisório – definitiva, que exclui, cabal e completamente, a interferência de valorações ulteriores.
O princípio da tipicidade representa uma barreira à atuação da Administração Tributária, isto é, somente os elementos descritos no antecedente da regra-matriz do tributo poderão ensejar a aplicação do direito ao caso concreto, dado a ocorrência do fato jurídico ali descrito. A Administração Tributária deverá selecionar os eventos do mundo social e identificá-los com os elementos que compõem a norma de tributação, ou seja, a chamada subsunção. A subsunção exige um ato de vontade e uma tomada de decisão do agente da Administração Tributária, porque a subsunção exige a tradução dos eventos sociais em fatos jurídicos, que são significações conceituais dos próprios eventos econômicos.
Por isso que qualquer evento do mundo social que não contenha conceitos descritos na norma de tributação não poderá ser atingido em razão da ausência de tipo legal. O que Alberto Xavier [4] chama de seleção:
“A seleção, quer dos fatos, quer dos efeitos, exerce um duplo efeito. Por um lado, a especificação do conceito geral a que tipo se reporta, pela criação de uma pluralidade de modelos que representem todos eles expressões parciais de uma única realidade, de que o conceito é a síntese. Por outro lado, o preenchimento incompleto do mesmo conceito, pelo que a tipologia se distingue da classificação, ao deixar fora do seu âmbito realidades que, se bem que aspectos do conceito geral, foram precisamente excluídas pela atividade seletiva do legislador.”

A atividade administrativa é vinculada aos limites prescritos na lei, isto é, aos tipos descritos como hábeis a fazer incidir a norma de tributação. Contudo, o agente fiscal sequer detém qualquer parcela de competência (para legislar) no sentido de preencher eventuais lacunas ou defeitos da lei. Qualquer atitude nesse sentido é um exercício inconstitucional, porque a autoridade administrativa não tem competência para a prática de nenhum ato que extrapole ou modifique a prescrição contida em lei, estando sujeita, rigorosamente aos preceitos legais que lhe compete aplicar.
Analisados os princípios constitucionais da legalidade e da tipicidade que regulam o exercício do Poder Legislativo de enunciação de comandos normativos no ordenamento jurídico como capazes de disciplinar as condutas intersubjetivas e assim, resguardar a segurança jurídica dos particulares de eventuais práticas de aplicação fora desses limites pela autoridade administrativa tributária, é indispensável que analisemos as figuras tributárias do nosso Direito Tributário.

4 – Planejamento Tributário - Noções Gerais
Inicialmente, antes de adentrarmos a questão do Planejamento Tributário, mister traçarmos algumas premissas.
A obrigação tributária surge com a concreção da situação hipotética prevista no antecedente da norma, fazendo assim surgir ao Fisco (aqui empregado com sujeito ativo da relação jurídica tributária) um direito subjetivo de exigi-la. Essa exigência de caráter patrimonial (econômico) é o objeto da relação jurídica tributária, ou seja, o tributo.
O direito do Fisco em exigir tal prestação, conforme prevê o artigo 3º do Código Tributário Nacional, decorre da autorização expressa pela Constituição Federal de 1988 ao traçar as competências das Pessoas Políticas de Direito Público (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), bem como os limites de tal competência estabelecidos nos princípios constitucionais tributários (legalidade, anterioridade, irretroatividade, isonomia ou igualdade, capacidade contributiva, não-confisco, etc), além da Imunidade.
A Competência Tributária é a atividade autorizada pela Constituição Federal de criação e edição de normas jurídicas tributárias, ou seja, está intimamente ligada à aptidão de legislar in abstrato para a criação de figuras tributárias.
As atividades de criação e introdução de normas jurídicas tributárias encontram-se predispostas na esfera do Poder Legislativo de cada Pessoa Política de Direito Público. Mas, o exercício de criação de normas de tributação, decorre de um bem maior que é o Povo. O Povo, enquanto detentor do poder soberano, elege seus representantes para que o represente em toda estrutura organizacional da sociedade, impondo as regras que deverão ser observadas por todos, inclusive pelos seus representantes políticos.
Em linhas passadas tivemos a oportunidade de tratarmos dos Princípios da Legalidade e da Tipicidade como corolários lógicos do processo de introdução de normas no sistema jurídico, pois bem; é aqui que surge a figura do planejamento tributário.
O planejamento tributário será visto como o direito do contribuinte de organizar-se e buscar a incidência de uma carga tributária menos agressiva decorrente justamente da relação jurídica entre o Estado e os particulares, assistidos por estes limites fixados no Texto Constitucional, especificamente pelos princípios da legalidade e da tipicidade.

5- Conceito de Planejamento Tributário
O conceito clássico de planejamento tributário é aceito como a busca ou o objetivo na escolha de alternativas lícitas, decorrentes de ações ou projetos, anteriores a ocorrência do fato jurídico tributário, com a finalidade direta ou indireta de reduzir o ônus tributário, bem como a recuperar possíveis créditos fiscais, escriturais ou em moeda, seja através de pedidos de repetição ou mesmo do instituto da compensação de tributos pagos a maior ou indevidamente, e até mesmo a administração e a redução do passivo tributário por meio do aproveitamento de remissões, anistias e parcelamento.
Para José Artur Lima Gonçalves[5] a atividade vulgarmente chamada de planejamento tributário se desenvolve a partir da técnica de identificar em que parcela da atividade econômica não existe nenhum âmbito de validade de regra de tributação passível de incidir, pois se trata de desvendar o âmbito dos eventos econômicos que não são juridicamente relevantes.
O que estiver fora do âmbito de incidência da norma de tributação significa que não será atingido pela carga tributária e não ocorrerá a instauração da relação jurídica tributária.
Para que haja a incidência e, por conseguinte, a tributação, será necessária a anterior previsão legislativa do comportamento do contribuinte como capaz de fazer incidir a regra ali prescrita. A incidência da norma tributária consiste na subsunção, isto é, a estrita identidade que o evento ocorrido no mundo social (comportamento) guarda com o antecedente da regra-matriz de incidência. Quando juridicizado, isto é, vertido em linguagem competente, faz irradiar efeitos, e estes efeitos, por sua vez são o previstos no conseqüente da regra-matriz de incidência do tributo.
Temos na regra-matriz de incidência uma norma geral e abstrata, descrendo uma situação hipotética e prescrevendo um dever jurídico relacionado ao sujeito. Então ocorrido o evento descrito no antecedente e este vertido em linguagem competente, faz incidir o dever contido no conseqüente, instalando, portanto, uma norma individual e concreta, que passará a ter no seu antecedente o fato jurídico tributário e no seu conseqüente a relação jurídica tributária.
A importância prática da fenomenologia da incidência normativa com a subsunção do fato à norma consiste na possibilidade de conhecermos juridicamente as regras do direito positivo, em qualquer dos seus subdomínios, em face dos acontecimentos do mundo social, bem como o enquadramento do fato à hipótese torna-se possível asseverar o tipo (tipologia), em respeito ao princípio da estrita legalidade, que tal conduta é prevista no Direito. Por isso se afirma que este enquadramento deve ser completo para que se dê verdadeiramente a subsunção.
Para José Artur[6], o saber se é conveniente ou não, saber se é isonômico ou não, saber se convém submeter um dado negócio econômico à incidência tributária, é algo que está contido no plano de processo decisório legislativo de criar a hipótese de incidência da norma tributária.
É o Poder Legislativo das Pessoas Políticas de Direito Público Interno quem decide que dado comportamento estará ou não sujeito às regras de tributação impostas no Sistema Jurídico. E ao eleger o comportamento apto a ensejar a incidência da regra-matriz tributária, é como que autorizasse que os comportamentos não prescritos estão fora do âmbito da tributação.
Portanto, o que não estiver no âmbito de prescrição do direito positivo como causa de incidência da regra-matriz de tributação significa que está fora do mundo jurídico como comportamento disciplinado de levar dinheiro aos cofres públicos, portanto passível de ser utilizado pelo sujeito como uma forma de organização, com o objetivo de reduzir a carga tributária, tudo com base nos prescritivos legais.

6- Interpretação Econômica e a Capacidade Contributiva
A partir da noção de planejamento tributário, é possível traçarmos com segurança alguns contornos a respeito do nosso objeto de estudo, com a adoção da premissa da segurança jurídica e com o amplo acatamento aos princípios da legalidade e da tipicidade.
Frisamos que somente por meio de lei, como instrumento manifestador do consentimento do cidadão ao tributo é possível assegurar a aplicação eficaz dos ditames prescritos no nosso sistema jurídico em matéria de tributação.
A interpretação econômica significa que a lei tributária deve ser interpretada funcionalmente, levando em consideração a consistência econômica do fato jurídico tributário e a respectiva compatibilidade das formas jurídicas adotadas, prescritivamente delimitadora do campo de incidência da norma tributária.
O primado do segurança jurídica assegura que em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade somente os comportamentos prescritos em lei em sentido estrito serão aptos a fazer incidir a norma de tributação. Representam verdadeiros seletores de propriedades capazes de eleger os comportamentos que tipificarão o comportamento tributável.
No planejamento tributário a incidência tributária fica a cabo da autoridade administrativa tributária, que muitas vezes confunde a verdadeira capacidade jurídica com a capacidade econômica de fazer incidir da norma de tributação.
Cumpre observar que para as leis tributárias, os fundamentos econômicos não são elementos separáveis da lei, mas fazem parte de seu conteúdo normativo, porque uma norma somente é qualificada como tributária quando na sua figura jurídica estão os pressupostos de fato da incidência que a própria lei descreve e estes pressupostos que, pela natureza e escolha do legislador, são econômicos e esses pressupostos ao se realizarem darão nascimento ao vínculo jurídico.
Para José Artur[7] é equivocado – além de muito perigoso - sustentar que toda pessoa que manifeste uma dada capacidade contributiva, no plano dos eventos econômicos, é sujeito passivo da regra de tributação. O fato de alguém manifestar capacidade contributiva em sentido econômico, ou seja, o fato de alguém ter a aptidão de contribuir não vai necessariamente significar que este agente seja sujeito passivo da obrigação tributária.
O que tornará uma pessoa que manifeste signos de riquezas como sujeito passivo da obrigação tributária é somente se o evento econômico revelador da capacidade contributiva ensejar a incidência da norma tributária. E, como vimos a incidência tributária decorre da ação de tributar do Estado, que por meio do exercício da sua competência legislativa, observa a atividade econômica, enquanto eventos produzidos e protagonizados pelos particulares que se identificam com as manifestações de riquezas.
O Poder Legislativo das Pessoas Políticas de Direito Público Interno atribuiu de certo modo, alguns efeitos jurídicos para cada um desses elementos. O que significa afirmar que ocorrerá a seleção dos elementos capazes de fazer incidir a norma de tributação. O legislador, ao instituir um tributo, indica sempre um fato ou uma situação como capazes de surgimento ou ocorrência, ensejarem o nascimento do tributo. E, estes fatos ou situações serão sempre considerados pelo seu conteúdo econômico e representarão índices de capacidade contributiva conceituada a partir de critérios prescritos na lei em sentido estrito.

7- Elisão e Evasão Fiscal

O planejamento tributário é também empregado na figura da elisão fiscal, isto é, como uma forma lícita do contribuinte conseguir reduzir a dívida tributária aproveitando-se de lacunas ou imperfeições da lei tributária deixadas pelo legislador ordinário, bem como a ação tendente a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do fato jurídico tributário.
Segundo a classificação proposta por Antonio Roberto Sampaio Dória[8], a elisão tributária se subdivide em duas espécies: (a) elisão induzida pela lei e (b) elisão resultante de lacunas da lei. Na primeira espécie, o “legislador conscientemente, prevalecendo razões extrafiscais, permite ou induz à prática de certas modalidades de negócios benèvolamente tributados ou mesmo excluídos do círculo de incidência (reduções, isenções, não-incidências em determinados casos) – (sic!) (...). Nestes casos de indução legal não há, em regra, necessidade de o indivíduo amoldar os resultados econômicos, que visa, às formas jurídicas mais adequadas do prisma fiscal. Os resultados objetivados são diretamente atingidos, sem alteração da estrutura negocial com que normalmente vêm revestidos, porquanto a lei, de modo ineludível, assim os quer beneficiar (sic!). Destarte, poder-se-ia denominar tal elisão como imprópria. A verdadeira elisão tributária é a que resulta de lacunas da lei (...)”.
E, sob a segunda espécie de elisão tributária, o citado autor trata da elisão resultante de lacunas da lei, ou seja, “o legislador, que não pode ser oniprevidente, deixa malhas e fissuras no sistema tributário, inclusive nos próprios casos em que deseja permitir uma elisão para específicos propósitos, por onde escapam à tributação determinados fatos moldados juridicamente pela inesgotável engenhosidade dos contribuintes, ou de seus assessores, da forma a mais benéfica fiscalmente, sem, contudo, os desnaturar a ponto de não mais terem, por conveniências da tributação, a eficácia econômica ou a utilidade negocial que incita à sua realização (...)”.
Assim, somos da corrente que vê o planejamento tributário, enquanto empregado na figura da elisão fiscal como uma forma lícita conseguir reduzir a carga tributária aproveitando-se de lacunas ou imperfeições da lei tributária deixadas pelo legislador ordinário e partindo da premissa que se o legislador não quis eleger determinado comportamento como critério material da hipótese de incidência de certa norma de tributação, é porque não o vedou expressamente, sendo assim permitido.
Contudo, na seara do planejamento tributário, é comum, pelo menos na visão do fisco, a confusão do lícito e ilícito; do permitido e do proibido; do legal e do ilegal. Trata-se da confusão das figuras da elisão fiscal com a evasão fiscal.
Vimos que a elisão fiscal resulta de lacunas deixadas pelo legislador ordinário e que permitem uma menor incidência da carga tributária em relação ao contribuinte.
A evasão fiscal é o oposto. Ela representa toda e qualquer ação ou omissão com o objetivo único de elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária. E a ação ou omissão dos contribuintes sujeitos à satisfação do dever fiscal resulta, por conseqüência, na supressão, diminuição ou adiamento da obrigação de recolher o tributo aos cofres públicos.
Sampaio Dória[9] ao tratar da evasão fiscal, também efetua a sua distinção em espécies classificadas em: (a) Evasão omissiva (intencional ou não) e (b) Evasão comissiva (sempre intencional).
O ilustre autor divide a Evasão omissiva em duas subespécies: (a) evasão imprópria (abstração de incidência, transferência econômica) e (b) evasão por inação, sendo que esta ele a divide em (ai) intencional (sonegação, falta ou atraso de recolhimento) e (aii) não intencional (ignorância do dever fiscal). A Evasão comissiva (sempre intencional) é dividida em: (a) ilícita (fraude, simulação, conluio) e (b) lícita ou legítima (evasão strito sensu, elisão ou economia fiscal).
O que distingue a elisão fiscal da evasão fiscal são diversos fatores, mas em um fator, as figuras se estreitam, são: a ação, a intenção, a finalidade e o resultado. Em ambas as figuras a intenção é a mesma: reduzir, ainda que sensivelmente a carga tributária.
O primeiro fator que as afastam diz respeito aos meios empregados para atingir o objetivo colimado. Na evasão, os meios são ilícitos e, na elisão, a licitude dos meios empregados aparece como condição sine qua non de sua realização efetiva.
O segundo fato diz respeito ao momento do emprego da ação ou da omissão pelo contribuinte, pois na evasão fiscal, a ação ou omissão opera-se com a distorção da realidade econômica em momento anterior ou posterior a sua ocorrência, na forma dos prescritivos legais como seletor de propriedades do comportamento ao qual se funda a incidência. Na elisão fiscal, o contribuinte atua na mesma realidade econômica, mas antes da sua exteriorização, como forma alternativa não prescrita na lei como hipótese de incidência tributária.
Portanto, o que diferencia a elisão fiscal da evasão fiscal são os meios empregados para atingir a redução da carga tributária e o momento da utilização desses meios. A elisão sempre representará a ação do contribuinte em aproveitamento às lacunas e brechas da lei, o que se chegará a uma possível não-incidência, isto é, o comportamento praticado pelo contribuinte está fora do campo de incidência da regra tributária por não prevê-lo como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito.
A evasão fiscal decorrerá ação ou omissão tendente a fugir da incidência da norma de tributação, porque o comportamento o qual o contribuinte pretende não ver tributado vem expresso em lei como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito. E, o que quer o sujeito passivo da relação jurídica tributária que ela não se instaure, obrigando-o a levar aos cofres públicos o objeto da relação jurídica tributária (valor pecuniário). A elisão fiscal visa não entrar na relação jurídica por falha expressa na lei. A evasão visa dela sair, porque o fato jurídico tributário ocorreu e, por conseguinte, a subsunção do fato à norma jurídica de tributação.

7.1. Elisão Fiscal e Negócio Jurídico Indireto

Ao tratarmos da elisão fiscal vimos que tal instituto decorre de meios lícitos ou de brechas do texto legal que permitem a redução da carga tributária.
A elisão fiscal se assemelha ao negócio jurídico indireto. No negócio jurídico indireto as partes recorrerem a um determinado negócio visando alcançar através dele, consciente e consensualmente, finalidades diversas das que lhe são típicas, ou seja, as partes pretendem alcançar um fim, que não é o típico do negócio adotado. O que caracteriza o negócio jurídico indireto é justamente a diferença existente entre o objetivo típico do negócio, em abstrato, e os objetivos ulteriores conferidos, pelas partes, no caso concreto. As partes se socorrerem desse esquema negocial para atingir fins diversos dos que lhe são peculiares.
Sampaio Dória[10] adota a classificação das modalidades de negócio indireto tributário em:
(i) negócio indireto tributário de exclusão: a estrutura do negócio jurídico típico é pressuposto legal de incidência e a do negócio indireto selecionado configura hipótese de não-incidência, isenção ou imunidade;
(ii) negócio indireto tributário de redução: o indivíduo não pretende subtrair-se à tributação, mas amortecer-lhe o impacto quantitativo, com a adoção de negócio indireto objeto de estatuição tributária menos onerosas;
(iii) negócio indireto tributário de retardamento: o negócio direto desencadeia conseqüências tributárias imediatas e o indireto, conquanto resulte afinal em identidade de tributação, posterga-a por tempo mais ou menos longo.

A figura do negócio indireto tributário guarda estreita identidade com o instituto do planejamento tributário, porque em ambos os casos o agente age conscientemente, mas de forma lícita, buscando sempre uma tributação menos gravosa, de modo a amortecer o seu impacto.

8- Planejamento Tributário e os institutos ilícitos relativos à matéria

Como afirmado em linhas atrás, o planejamento tributário não decorre do emprego de meios ardilosos ou ilícitos, mas de meios sempre lícitos e amparados por lei, porque o que não estiver prescrito, não faz integrar no mundo do direito positivo, enquanto conjunto de norma válidas que prescrevem comportamentos dos sujeitos nas relações intersubjetivas.
A figura da elisão fiscal corresponde à economia tributária mediante um planejamento fiscal, ou seja, economia tributária lícita, obtida através de toda e qualquer ação anterior à ocorrência do fato jurídico tributário, que sem qualquer infração a lei, ou até mesmo de comportamentos não inseridos como hipótese de incidência tributária, para assim evitar, reduzir ou postergar o imposto.
Na contramão da elisão fiscal, ou seja, a adoção pelo contribuinte, de condutas lícitas, com a finalidade evitar a prática do fato jurídico tributário da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento, também estão as figuras da evasão fiscal, simulação, sonegação fiscal, fraude à lei e conluio.
Como vimos em linhas passadas que a evasão fiscal decorre da ação ou omissão tendente a fugir da incidência da norma de tributação, porque o comportamento o qual o contribuinte pretende não ver tributado vem expresso em lei como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito.
8.1. A Simulação
A simulação decorre da deformação consciente e desejada pela declaração de vontade do agente firmada em ato apenas aparente ou fictício, que encobre, disfarça ou simula a existência de uma declaração que não se fez. E, o que a difere da elisão fiscal, primeiramente, é a natureza dos meios empreendidos para atingir o fim colimado, ou seja, os atos do agente são disfarçados de uma menor ou maior ilicitude, mas de modo não habitual. O segundo fator diz respeito ao momento de ocorrência do fato jurídico tributário, porque na elisão fiscal a adoção de forma alternativa, pressupõe a adoção de molde a evitar a ocorrência do fato jurídico tributário. Ao passo que, na simulação, o fato jurídico tributário ocorre efetivamente, mas vem desnaturado, em decorrência dos artifícios utilizados, a fim de afastar a incidência tributária por ausência do tipo jurídico legalmente prescrito. O terceiro e último fator diz respeito à eficácia dos meios, porque na elisão fiscal os meios empregados pelo agente são coerentes aos dispositivos prescritos em lei ou estão fora deles, e, portanto, não vedados. Na simulação há uma adaptação forçada à forma jurídica prescrita, de modo a mascarar o fato jurídico tributário, escondendo o negócio jurídico então prescrito em lei, desnaturando-o.
A simulação pode se apresentar sob duas formas: (i) simulação relativa e (ii) simulação absoluta. Na simulação absoluta há apenas a aparência de negócio jurídico, que de fato é falso, havendo um único negócio jurídico que se simula. O ato absolutamente simulado é inexistente, de modo a não se mostrar presente o elemento de vontade ou declaração que dá existência ao mesmo. As partes não pretendem realizar nenhum negócio, qualificando-o como inexistente. A simulação relativa se caracteriza por uma discordância entre a vontade e a declaração de vontade e pressupõe a existência efetiva de um negócio jurídico, mas que se apresenta mediante uma vontade declarada em desarmonia com a real vontade. Decorre de uma declaração enganosa da vontade em ocultar o negócio real.
Portanto, na simulação o objetivo desejado pelas partes está em contraste com o que decorre da própria vontade, ou seja, as partes para alcançar um determinado fim falseiam, declarando determinado negócio que não corresponde à vontade delas.
8.2. A Sonegação Fiscal

A sonegação fiscal consiste na ocultação do fato jurídico tributário com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, tendo como característica principal: a intencionalidade. A intencionalidade também pode ser presumida, revela segundo fatos objetos de, por omissão, causar o dano ou assumir o risco de sua verificação.
Sampaio Dória[11] doutrina que na sonegação, os fins são condenáveis, mas os métodos, encarados de per si, senão edificantes ou recomendáveis, carecem ao menos de conotação delituosa no estagio atual do direito positivo brasileiro.
A sonegação fiscal representa uma modalidade de evasão e é a figura mais repelida pelo Fisco, porque o agente detém a intenção específica de lesionar o erário.
8.3. Fraude à lei
A fraude à lei consiste na ação intencional, consciente e voluntária do agente, que fazendo uso de meios ilícitos, visa eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido. Ela pode ser verificada a partir da falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais.
Marco Aurélio Greco[12] conceitua a fraude à lei como a conduta do contribuinte de frustrar a aplicação da lei tributária mediante a utilização de uma “norma de cobertura” que protegeria a conduta realizada. Nesta figura haverá uma norma contornada (de que resulta o ônus tributário) e uma norma de cobertura (de que resulta menos ônus) que o contribuinte invocaria e sob cuja incidência pretende se ver alcançado.
Portanto, a fraude à lei consistirá na ação do contribuinte, mediante o emprego de meios ilícitos, com o objetivo de não pagar o tributo efetivamente devido ou de pagar o menor do que o realmente devido.
8.4. Conluio Fiscal
A última figura ilícita relativa á matéria é o conluio. O conluio pode ser verificado como uma modalidade de fraude à lei, mediante o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas visando obter os efeitos da sonegação ou da fraude à lei.
9- Planejamento Tributário e o abuso no uso deste direito

O planejamento tributário, conforme afirmamos em linhas atrás, é um direito do sujeito passivo em buscar organizar-se de maneira licita, com o objetivo de obter uma carga tributária menos onerosa. Contudo, o fato de ser um direito do contribuinte não significa que possa exercê-lo de qualquer maneira, sem qualquer limite. E, são abusos empreendidos pelo contribuinte que ensejam as conseqüências na aplicação das normas sancionatórias e na oposição do Fisco ao planejamento tributário.
A questão do abuso do direito não diz respeito à licitude do ato praticado pelo contribuinte tendente a evitar a incidência da norma e, por conseguinte, a instauração da relação jurídica tributária. O abuso de direito remete a análise da conduta do contribuinte, se abusiva ou não.
Marco Aurélio Greco[13] afirma que quando se analisa o abuso de direito a interpretação se desdobra em três etapas: primeiro examina-se o ato que a priori se afigura lícito quando em si mesmo considerado; em segundo lugar, examina-se a existência do abuso que implica no ato ser ineficaz perante o Fisco; terceiro, no momento em que se concluiu pela ineficácia perante o Fisco, o interprete retorna para o exame do ato e vai concluir que houve uma desconformidade com o ordenamento como um todo, que é um “ilícito” entre aspas.
O abuso pode advir do emprego de formas de instrumentação de maneira diversa da usualmente empregada, o que ficará sob o arbítrio do aplicador da lei (administração fiscal) a decisão sobre este procedimento.
O abuso do direito no uso do planejamento tributário pode também decorrer do próprio direito do sujeito passivo valer-se deste instituto, isto é, do direito de organizar-se com a finalidade única e exclusiva de pagar menos tributo.
Todavia, cabe ao Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios dos particulares, desde que é claro, se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato praticado pelo sujeito passivo foi abusivo e foi praticado com a finalidade única de recolher menos tributo.
Cabe lembrar que o Fisco não “vê com bons olhos” a figura do planejamento tributário, porque sempre pressupõe o abuso no exercício do instituto pelo contribuinte, porque a conduta do contribuinte representará uma aparente licitude jurídica, por não contrariar as estruturas definidoras do seu direito, no entanto, o seu exercício extrapola, viola ou foge do cumprimento, no seu sentido concreto.

10- Normas Gerais Antielisivas e os Limites do Planejamento Tributário

O planejamento tributário sempre foi visto pelo Fisco com ressalvas, porque pressupõe (ao menos na visão fiscal) o chamado “abuso de direito” e assim suscetível de enquadramento como simulação.
Para limitar a organização do contribuinte frente à desenfreada tributação, em 10 de janeiro de 2001, foi acrescido ao artigo 116, do Código Tributário Nacional, um parágrafo único, que a bem da verdade representa um verdadeiro “cheque em branco” à administração tributária.
Segundo os prescritivos contidos no parágrafo único inserido, as autoridades fiscais poderão desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O modelo da norma de antielisão nos moldes do parágrafo único do artigo 116 do CTN, demonstra a tentativa de limitar a ação de planejamento tributário do contribuinte, porque o referido preceito normativo é norma geral que confere poderes às autoridades fiscais para tornar sem efeito para fins fiscais, os atos e negócios jurídicos que tenham sido praticados pelos contribuintes. Todavia, tal preceito terá sua eficácia, somente nos casos que de fato os atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com o propósito de dissimular o fato jurídico tributário ou qualquer dos elementos da relação jurídica tributária.
Cumpre lembrar que a Carta Constituição ao atribuir a parcela de competência legislativa para cada pessoa jurídica de Direito Público Interno, autorizou-as em exercê-la de forma plena, mas respeitando os limites impostos pela própria Carta Maior. A pessoa jurídica de direito público interno ao exercer seu Poder Legislativo, introduzindo enunciados prescritivos de conduta, o faz mediante o consentimento do povo, enquanto detentor do poder. Assim, editada uma norma tributária, essa deverá trazer todos os elementos necessários à sua aplicação, de modo a não deixar qualquer parcela legislativa a ser exercida pela autoridade administrativa, já que esta não é a sua função. Assim, dada a ocorrência de um determinado fato jurídico, ele deve estar prescrito em texto legal e ser típico, do contrário ele não existe. Mas, se determinado evento não está prescrito como algo proibido, então ele é permitido.
É justamente na falta de prescrição legal como proibido ou não obrigado que encontramos a figura do planejamento tributário. Mas, também é a parcela do exercício da atividade administrativa verificadora, que fará o enquadramento do fato à norma.
A aplicação da norma antielisiva prescrita no parágrafo único do artigo 116, do CTN, surge aqui, no momento da verificação e constatação da ocorrência do ato ou do negócio jurídico. A análise do exercício do contribuinte (elisão fiscal), se está de acordo com os ditames legais, fica a cabo do agente administrativo, que por sua vez aferirá se houve ou não abuso ou dissimulação.
A lei não contém uma definição especifica do que deve ser entendido como “dissimulação” e nem colaciona as condições em que autoridade fiscal poderá agir, deixando ao livre arbítrio do agente fiscal, enquanto aplicador do direito.
Mas, o que significa dissimular? Quais os elementos identificadores desse instituto?
A dissimulação está muito próxima da simulação. A simulação decorre da deformação consciente e desejada pela declaração de vontade do agente firmada em ato apenas aparente ou fictício, que encobre, disfarça ou simula a existência de uma declaração que não se fez. A dissimulação representa um modo intencional de desfigurar um determinado ato jurídico, emprestando-lhe uma aparente fisionomia legal para encobrir uma realidade ilícita.
A autoridade fiscal para desconstituir um determinado ato ou negócio jurídico deverá comprovar a existência de condutas que visem de fato afastar a incidência da norma jurídica tributária e visem evitar a instauração da relação jurídica tributária mediante a dissimulação, como prescreve o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Para aplicação do referido dispositivo, não basta a ocorrência da redução da carga tributária, enquanto fato jurídico ensejador da incidência do prescritivo citado. Será necessária a produção de provas pela autoridade administrativa que o contribuinte agiu abusivamente e com emprego de táticas e artifícios tendentes a dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário. E se assim não ocorrer, o ato administrativo de aplicação do direito está viciado, pois contrário aos princípios da legalidade, tipicidade e conseqüentemente da segurança jurídica.

11- Conclusões

O planejamento tributário surge como uma solução para os contribuintes, pois a lei confere a possibilidade de se planejarem e aproveitarem os benefícios que o texto legal lhes confere para, assim, obterem uma redução (ainda que sensível) da sua carga tributária.
Todavia, embora a atividade do contribuinte esteja amparada pela licitude, o Fisco não vê com bons olhos tal procedimento. E, talvez seja por isso que foi introduzido e acrescido ao artigo 116 do CTN, o parágrafo único, que autoriza as autoridades fiscais a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
As autoridades administrativas estão autorizadas a desconstituir os atos ou negócios jurídicos tendentes a dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário e com isso evitar a instauração da relação jurídica tributária, mas esse procedimento deverá respeitar algumas regras e limites, em especial: o principio da legalidade, da tipicidade e da segurança jurídica.

- REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS


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[1]. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 36-38
[2] Op. Cit., p. 69-70
[3] Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, 82.
[4] Op. cit., p. 83-84
[5] Planejamento Tributário, in Grandes questões atuais do direito tributário, volume 10, p. 262-275, Dialética.
[6] Op. cit., 274.
[7] Op. cit., 268-269.
[8] Elisão e Evasão Fiscal, Edições Lael, São Paulo, 1971, p.28-31.
[9] Op. cit. 14-16.
[10] Op.cit. 55.
[11] Op. cit. 19.
[12] Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária, Dialética, São Paulo, 1998, p. 58.
[13] Op.cit., 76-77.A APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA TIPICIDADE AO INSTITUTO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

1. Introdução; 2. Princípio da Legalidade Tributária; 3. Princípio da Tipicidade; 4. Planejamento Tributário – Noções Gerais; 5. Conceito de Planejamento Tributário; 6. Interpretação Econômica e a Capacidade Contributiva; 7. Elisão e Evasão Fiscal; 8. Planejamento Tributário e os institutos ilícitos relativos à matéria; 9. Planejamento Tributário e o abuso no uso deste direito; 10. Normas Gerais Antielisivas e os Limites do Planejamento Tributário; 11. Conclusões.


Juliana Ferreira Pinto Rocha
Mestranda em Direito Tributário pela PUC/SP;
Especialista em Direito Tributário pelo IBET/SP;
Especialista em Teoria Geral do Direito pelo IBET/SP;
Advogada – Gerente Tributarista em São Paulo.


1- Introdução:
O planejamento tributário mostra-se como uma solução aos empresários, no sentido de se auto-organizarem e buscarem de forma lícita a redução da carga tributária que tanto assola o desenvolvimento empresarial.
O Direito Positivo, como o conjunto de normas jurídicas direcionadas à disciplina das condutas intersubjetivas em sociedade, representa os limites da ação ou omissão do particular, isto é, o que não estiver prescrito em lei como proibido, em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade fechada, significa afirmar que está permitido.
A sistemática da administração tributária busca de certa forma coibir a ação dos particulares de se organizarem e, de maneira legítima reduzirem a incidência da carga tributária.
As normas gerais antielisivas retratam o verdadeiro abuso que assola a vida econômica das empresas no Brasil, porque deixam a cabo da administração fiscal o poder de aferir a ocorrência ou não do fato jurídico tributário, mesmo que não haja tipo legal prescritivo da ação ou omissão do particular.
A premissa que partimos segue a noção de planejamento tributário como instituto permitido e autorizado por lei, por isso o propósito de resguardar os princípios da legalidade e da tipicidade, o que implica na segurança jurídica de todo e qualquer cidadão, posto ser este o verdadeiro detentor do poder ao consentir na criação de normas jurídicas tributárias que oneram o seu patrimônio.
A idéia central consiste em verificar o direito de reduzir a carga tributária como algo permitido por lei, sem que isto possa ser tipificado como um ilícito tributário, diferençando o instituto lícito dos institutos ilícitos, tais como: a evasão fiscal, a fraude à lei, a sonegação e a simulação.

2- Princípio da Legalidade Tributária

O art. 5º, II, da Constituição Federal de 1988 consagra o princípio genérico da legalidade, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Contudo, estamos diante de um princípio genérico e insuficiente para assegurar ao contribuinte a garantia que decorre do princípio específico, exigindo, para cada instituição ou majoração de tributo, norma jurídica emanada do Poder Legislativo.
Nas nossas Constituições, o princípio da legalidade tributária, sempre esteve expresso na: Constituição Política do Império do Brasil, de 1824, arts. 36, I e 171; Constituição de 1891, art. 72, § 30, que, no entanto, somente se referia a imposto, mas os doutrinadores à época subordinavam também as taxas ao referido princípio; Constituição de 1934, art. 17, que já mencionava o termo genérico tributo; Carta de 1937, art. 13; Constituição de 1946, art. 141, § 34; Emenda Constitucional n.º 18, de 1965; Carta de 1967, arts. 20, I, e 150, § 29; Emenda Constitucional n.º 1, de 1969, arts. 19, I, e 153, § 29, e atualmente, na Constituição de 1988, o art. 150, I, refere-se ao princípio da legalidade tributária.
O princípio da legalidade tributária requer lei formal, ou seja, lei em sentido estrito, para significar norma jurídica emanada do Poder Legislativo, como órgão de representação do povo.
Para Alberto Xavier[1], o princípio da legalidade tem aplicação diversa no Direito Administrativo e no Direito Tributário. No Direito Administrativo, o princípio da legalidade contenta-se com uma simples reserva relativa, porque todo comportamento da Administração deve estar fundamentado em lei, mas a lei não tem que fornecer necessariamente o critério de decisão no caso concreto, o legislador pode confiar à livre valoração do órgão de aplicação do direito - o administrador. Contudo, no Direito Tributário a exigência é de uma reserva absoluta da lei:

“No Direito Tributário, o princípio da legalidade revestiu sempre um conteúdo bem mais restrito. Com vista a proteger a esfera de direitos subjetivos dos particulares do arbítrio e do subjetivismo do órgão de aplicação do direito – juiz ou administrador – e, portanto, a prevenir a aplicação de “tributos arbitrários”, optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais restritiva do princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo em sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto. Se o princípio da reserva de lei formal contém em si a exigência da lex scripta, o princípio da reserva absoluta coloca-nos perante a necessidade de uma lex stricta: a lei deve conter em si mesma todos os elementos da decisão no caso concreto, de tal modo que não apenas o fim, mas também o conteúdo daquela decisão sejam por ela diretamente fornecidos. A decisão do caso concreto obtém-se, assim, por mera dedução da própria lei, limitando-se o órgão de aplicação a subsumir o fato na norma, independentemente de qualquer livre valoração pessoal.”

O princípio da legalidade prescreve que somente lei em sentido estrito tem caráter disciplinador das condutas impositivas tributárias. O que significa afirmar que não deve ser confundida com norma jurídica em sentido lato, como a expressão “legislação tributária”, que compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e ralações jurídicas a eles pertinentes (art. 96, do Código Tributário Nacional).

3- Princípio da Tipicidade Tributária
Para atender aos ditames do Estado de Direito, não basta o princípio da tipicidade tributária exigir lei formal e material para a criação do tributo. Persiste a necessidade de que a lei defina também: (i) tipo fechado, (ii) cerrado, (iii) de todos os elementos da obrigação tributária, para não deixar qualquer lacuna que possa ser preenchida pela Administração, tendo em vista a atividade administrativa plenamente vinculada aos limites da lei.
O princípio da tipicidade até poderia ser considerado um princípio autônomo do princípio da legalidade. Todavia, os dois princípios se completam, como força de expressão um do outro.
Alberto Xavier[2] leciona que “o princípio da tipicidade não é, ao contrário do que já uns sustentaram, um princípio autônomo do da legalidade: antes é a expressão mesma deste princípio quando se manifesta na forma de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontra construído por estritas considerações de segurança jurídica” (sic!).
O princípio da tipicidade possui também uma característica seletiva, porque ao exercer a atividade legislativa, o órgão enunciador deverá eleger as situações tipificáveis que pretende introduzir como antecedente em normas de tributação capazes de fazer incidir o comando prescrito no seu conseqüente.
Segundo doutrina de José Artur[3] a tipicidade taxativa no direito tributário implica, pois, a definição de um tipo específico veiculado por lei que contenha a descrição completa de todos os critérios necessários e bastantes à tributação, encerrando em si mesmo uma valoração – um processo decisório – definitiva, que exclui, cabal e completamente, a interferência de valorações ulteriores.
O princípio da tipicidade representa uma barreira à atuação da Administração Tributária, isto é, somente os elementos descritos no antecedente da regra-matriz do tributo poderão ensejar a aplicação do direito ao caso concreto, dado a ocorrência do fato jurídico ali descrito. A Administração Tributária deverá selecionar os eventos do mundo social e identificá-los com os elementos que compõem a norma de tributação, ou seja, a chamada subsunção. A subsunção exige um ato de vontade e uma tomada de decisão do agente da Administração Tributária, porque a subsunção exige a tradução dos eventos sociais em fatos jurídicos, que são significações conceituais dos próprios eventos econômicos.
Por isso que qualquer evento do mundo social que não contenha conceitos descritos na norma de tributação não poderá ser atingido em razão da ausência de tipo legal. O que Alberto Xavier [4] chama de seleção:
“A seleção, quer dos fatos, quer dos efeitos, exerce um duplo efeito. Por um lado, a especificação do conceito geral a que tipo se reporta, pela criação de uma pluralidade de modelos que representem todos eles expressões parciais de uma única realidade, de que o conceito é a síntese. Por outro lado, o preenchimento incompleto do mesmo conceito, pelo que a tipologia se distingue da classificação, ao deixar fora do seu âmbito realidades que, se bem que aspectos do conceito geral, foram precisamente excluídas pela atividade seletiva do legislador.”

A atividade administrativa é vinculada aos limites prescritos na lei, isto é, aos tipos descritos como hábeis a fazer incidir a norma de tributação. Contudo, o agente fiscal sequer detém qualquer parcela de competência (para legislar) no sentido de preencher eventuais lacunas ou defeitos da lei. Qualquer atitude nesse sentido é um exercício inconstitucional, porque a autoridade administrativa não tem competência para a prática de nenhum ato que extrapole ou modifique a prescrição contida em lei, estando sujeita, rigorosamente aos preceitos legais que lhe compete aplicar.
Analisados os princípios constitucionais da legalidade e da tipicidade que regulam o exercício do Poder Legislativo de enunciação de comandos normativos no ordenamento jurídico como capazes de disciplinar as condutas intersubjetivas e assim, resguardar a segurança jurídica dos particulares de eventuais práticas de aplicação fora desses limites pela autoridade administrativa tributária, é indispensável que analisemos as figuras tributárias do nosso Direito Tributário.

4 – Planejamento Tributário - Noções Gerais
Inicialmente, antes de adentrarmos a questão do Planejamento Tributário, mister traçarmos algumas premissas.
A obrigação tributária surge com a concreção da situação hipotética prevista no antecedente da norma, fazendo assim surgir ao Fisco (aqui empregado com sujeito ativo da relação jurídica tributária) um direito subjetivo de exigi-la. Essa exigência de caráter patrimonial (econômico) é o objeto da relação jurídica tributária, ou seja, o tributo.
O direito do Fisco em exigir tal prestação, conforme prevê o artigo 3º do Código Tributário Nacional, decorre da autorização expressa pela Constituição Federal de 1988 ao traçar as competências das Pessoas Políticas de Direito Público (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), bem como os limites de tal competência estabelecidos nos princípios constitucionais tributários (legalidade, anterioridade, irretroatividade, isonomia ou igualdade, capacidade contributiva, não-confisco, etc), além da Imunidade.
A Competência Tributária é a atividade autorizada pela Constituição Federal de criação e edição de normas jurídicas tributárias, ou seja, está intimamente ligada à aptidão de legislar in abstrato para a criação de figuras tributárias.
As atividades de criação e introdução de normas jurídicas tributárias encontram-se predispostas na esfera do Poder Legislativo de cada Pessoa Política de Direito Público. Mas, o exercício de criação de normas de tributação, decorre de um bem maior que é o Povo. O Povo, enquanto detentor do poder soberano, elege seus representantes para que o represente em toda estrutura organizacional da sociedade, impondo as regras que deverão ser observadas por todos, inclusive pelos seus representantes políticos.
Em linhas passadas tivemos a oportunidade de tratarmos dos Princípios da Legalidade e da Tipicidade como corolários lógicos do processo de introdução de normas no sistema jurídico, pois bem; é aqui que surge a figura do planejamento tributário.
O planejamento tributário será visto como o direito do contribuinte de organizar-se e buscar a incidência de uma carga tributária menos agressiva decorrente justamente da relação jurídica entre o Estado e os particulares, assistidos por estes limites fixados no Texto Constitucional, especificamente pelos princípios da legalidade e da tipicidade.

5- Conceito de Planejamento Tributário
O conceito clássico de planejamento tributário é aceito como a busca ou o objetivo na escolha de alternativas lícitas, decorrentes de ações ou projetos, anteriores a ocorrência do fato jurídico tributário, com a finalidade direta ou indireta de reduzir o ônus tributário, bem como a recuperar possíveis créditos fiscais, escriturais ou em moeda, seja através de pedidos de repetição ou mesmo do instituto da compensação de tributos pagos a maior ou indevidamente, e até mesmo a administração e a redução do passivo tributário por meio do aproveitamento de remissões, anistias e parcelamento.
Para José Artur Lima Gonçalves[5] a atividade vulgarmente chamada de planejamento tributário se desenvolve a partir da técnica de identificar em que parcela da atividade econômica não existe nenhum âmbito de validade de regra de tributação passível de incidir, pois se trata de desvendar o âmbito dos eventos econômicos que não são juridicamente relevantes.
O que estiver fora do âmbito de incidência da norma de tributação significa que não será atingido pela carga tributária e não ocorrerá a instauração da relação jurídica tributária.
Para que haja a incidência e, por conseguinte, a tributação, será necessária a anterior previsão legislativa do comportamento do contribuinte como capaz de fazer incidir a regra ali prescrita. A incidência da norma tributária consiste na subsunção, isto é, a estrita identidade que o evento ocorrido no mundo social (comportamento) guarda com o antecedente da regra-matriz de incidência. Quando juridicizado, isto é, vertido em linguagem competente, faz irradiar efeitos, e estes efeitos, por sua vez são o previstos no conseqüente da regra-matriz de incidência do tributo.
Temos na regra-matriz de incidência uma norma geral e abstrata, descrendo uma situação hipotética e prescrevendo um dever jurídico relacionado ao sujeito. Então ocorrido o evento descrito no antecedente e este vertido em linguagem competente, faz incidir o dever contido no conseqüente, instalando, portanto, uma norma individual e concreta, que passará a ter no seu antecedente o fato jurídico tributário e no seu conseqüente a relação jurídica tributária.
A importância prática da fenomenologia da incidência normativa com a subsunção do fato à norma consiste na possibilidade de conhecermos juridicamente as regras do direito positivo, em qualquer dos seus subdomínios, em face dos acontecimentos do mundo social, bem como o enquadramento do fato à hipótese torna-se possível asseverar o tipo (tipologia), em respeito ao princípio da estrita legalidade, que tal conduta é prevista no Direito. Por isso se afirma que este enquadramento deve ser completo para que se dê verdadeiramente a subsunção.
Para José Artur[6], o saber se é conveniente ou não, saber se é isonômico ou não, saber se convém submeter um dado negócio econômico à incidência tributária, é algo que está contido no plano de processo decisório legislativo de criar a hipótese de incidência da norma tributária.
É o Poder Legislativo das Pessoas Políticas de Direito Público Interno quem decide que dado comportamento estará ou não sujeito às regras de tributação impostas no Sistema Jurídico. E ao eleger o comportamento apto a ensejar a incidência da regra-matriz tributária, é como que autorizasse que os comportamentos não prescritos estão fora do âmbito da tributação.
Portanto, o que não estiver no âmbito de prescrição do direito positivo como causa de incidência da regra-matriz de tributação significa que está fora do mundo jurídico como comportamento disciplinado de levar dinheiro aos cofres públicos, portanto passível de ser utilizado pelo sujeito como uma forma de organização, com o objetivo de reduzir a carga tributária, tudo com base nos prescritivos legais.

6- Interpretação Econômica e a Capacidade Contributiva
A partir da noção de planejamento tributário, é possível traçarmos com segurança alguns contornos a respeito do nosso objeto de estudo, com a adoção da premissa da segurança jurídica e com o amplo acatamento aos princípios da legalidade e da tipicidade.
Frisamos que somente por meio de lei, como instrumento manifestador do consentimento do cidadão ao tributo é possível assegurar a aplicação eficaz dos ditames prescritos no nosso sistema jurídico em matéria de tributação.
A interpretação econômica significa que a lei tributária deve ser interpretada funcionalmente, levando em consideração a consistência econômica do fato jurídico tributário e a respectiva compatibilidade das formas jurídicas adotadas, prescritivamente delimitadora do campo de incidência da norma tributária.
O primado do segurança jurídica assegura que em respeito ao princípio da legalidade e da tipicidade somente os comportamentos prescritos em lei em sentido estrito serão aptos a fazer incidir a norma de tributação. Representam verdadeiros seletores de propriedades capazes de eleger os comportamentos que tipificarão o comportamento tributável.
No planejamento tributário a incidência tributária fica a cabo da autoridade administrativa tributária, que muitas vezes confunde a verdadeira capacidade jurídica com a capacidade econômica de fazer incidir da norma de tributação.
Cumpre observar que para as leis tributárias, os fundamentos econômicos não são elementos separáveis da lei, mas fazem parte de seu conteúdo normativo, porque uma norma somente é qualificada como tributária quando na sua figura jurídica estão os pressupostos de fato da incidência que a própria lei descreve e estes pressupostos que, pela natureza e escolha do legislador, são econômicos e esses pressupostos ao se realizarem darão nascimento ao vínculo jurídico.
Para José Artur[7] é equivocado – além de muito perigoso - sustentar que toda pessoa que manifeste uma dada capacidade contributiva, no plano dos eventos econômicos, é sujeito passivo da regra de tributação. O fato de alguém manifestar capacidade contributiva em sentido econômico, ou seja, o fato de alguém ter a aptidão de contribuir não vai necessariamente significar que este agente seja sujeito passivo da obrigação tributária.
O que tornará uma pessoa que manifeste signos de riquezas como sujeito passivo da obrigação tributária é somente se o evento econômico revelador da capacidade contributiva ensejar a incidência da norma tributária. E, como vimos a incidência tributária decorre da ação de tributar do Estado, que por meio do exercício da sua competência legislativa, observa a atividade econômica, enquanto eventos produzidos e protagonizados pelos particulares que se identificam com as manifestações de riquezas.
O Poder Legislativo das Pessoas Políticas de Direito Público Interno atribuiu de certo modo, alguns efeitos jurídicos para cada um desses elementos. O que significa afirmar que ocorrerá a seleção dos elementos capazes de fazer incidir a norma de tributação. O legislador, ao instituir um tributo, indica sempre um fato ou uma situação como capazes de surgimento ou ocorrência, ensejarem o nascimento do tributo. E, estes fatos ou situações serão sempre considerados pelo seu conteúdo econômico e representarão índices de capacidade contributiva conceituada a partir de critérios prescritos na lei em sentido estrito.

7- Elisão e Evasão Fiscal

O planejamento tributário é também empregado na figura da elisão fiscal, isto é, como uma forma lícita do contribuinte conseguir reduzir a dívida tributária aproveitando-se de lacunas ou imperfeições da lei tributária deixadas pelo legislador ordinário, bem como a ação tendente a evitar, minimizar ou adiar a ocorrência do fato jurídico tributário.
Segundo a classificação proposta por Antonio Roberto Sampaio Dória[8], a elisão tributária se subdivide em duas espécies: (a) elisão induzida pela lei e (b) elisão resultante de lacunas da lei. Na primeira espécie, o “legislador conscientemente, prevalecendo razões extrafiscais, permite ou induz à prática de certas modalidades de negócios benèvolamente tributados ou mesmo excluídos do círculo de incidência (reduções, isenções, não-incidências em determinados casos) – (sic!) (...). Nestes casos de indução legal não há, em regra, necessidade de o indivíduo amoldar os resultados econômicos, que visa, às formas jurídicas mais adequadas do prisma fiscal. Os resultados objetivados são diretamente atingidos, sem alteração da estrutura negocial com que normalmente vêm revestidos, porquanto a lei, de modo ineludível, assim os quer beneficiar (sic!). Destarte, poder-se-ia denominar tal elisão como imprópria. A verdadeira elisão tributária é a que resulta de lacunas da lei (...)”.
E, sob a segunda espécie de elisão tributária, o citado autor trata da elisão resultante de lacunas da lei, ou seja, “o legislador, que não pode ser oniprevidente, deixa malhas e fissuras no sistema tributário, inclusive nos próprios casos em que deseja permitir uma elisão para específicos propósitos, por onde escapam à tributação determinados fatos moldados juridicamente pela inesgotável engenhosidade dos contribuintes, ou de seus assessores, da forma a mais benéfica fiscalmente, sem, contudo, os desnaturar a ponto de não mais terem, por conveniências da tributação, a eficácia econômica ou a utilidade negocial que incita à sua realização (...)”.
Assim, somos da corrente que vê o planejamento tributário, enquanto empregado na figura da elisão fiscal como uma forma lícita conseguir reduzir a carga tributária aproveitando-se de lacunas ou imperfeições da lei tributária deixadas pelo legislador ordinário e partindo da premissa que se o legislador não quis eleger determinado comportamento como critério material da hipótese de incidência de certa norma de tributação, é porque não o vedou expressamente, sendo assim permitido.
Contudo, na seara do planejamento tributário, é comum, pelo menos na visão do fisco, a confusão do lícito e ilícito; do permitido e do proibido; do legal e do ilegal. Trata-se da confusão das figuras da elisão fiscal com a evasão fiscal.
Vimos que a elisão fiscal resulta de lacunas deixadas pelo legislador ordinário e que permitem uma menor incidência da carga tributária em relação ao contribuinte.
A evasão fiscal é o oposto. Ela representa toda e qualquer ação ou omissão com o objetivo único de elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigação tributária. E a ação ou omissão dos contribuintes sujeitos à satisfação do dever fiscal resulta, por conseqüência, na supressão, diminuição ou adiamento da obrigação de recolher o tributo aos cofres públicos.
Sampaio Dória[9] ao tratar da evasão fiscal, também efetua a sua distinção em espécies classificadas em: (a) Evasão omissiva (intencional ou não) e (b) Evasão comissiva (sempre intencional).
O ilustre autor divide a Evasão omissiva em duas subespécies: (a) evasão imprópria (abstração de incidência, transferência econômica) e (b) evasão por inação, sendo que esta ele a divide em (ai) intencional (sonegação, falta ou atraso de recolhimento) e (aii) não intencional (ignorância do dever fiscal). A Evasão comissiva (sempre intencional) é dividida em: (a) ilícita (fraude, simulação, conluio) e (b) lícita ou legítima (evasão strito sensu, elisão ou economia fiscal).
O que distingue a elisão fiscal da evasão fiscal são diversos fatores, mas em um fator, as figuras se estreitam, são: a ação, a intenção, a finalidade e o resultado. Em ambas as figuras a intenção é a mesma: reduzir, ainda que sensivelmente a carga tributária.
O primeiro fator que as afastam diz respeito aos meios empregados para atingir o objetivo colimado. Na evasão, os meios são ilícitos e, na elisão, a licitude dos meios empregados aparece como condição sine qua non de sua realização efetiva.
O segundo fato diz respeito ao momento do emprego da ação ou da omissão pelo contribuinte, pois na evasão fiscal, a ação ou omissão opera-se com a distorção da realidade econômica em momento anterior ou posterior a sua ocorrência, na forma dos prescritivos legais como seletor de propriedades do comportamento ao qual se funda a incidência. Na elisão fiscal, o contribuinte atua na mesma realidade econômica, mas antes da sua exteriorização, como forma alternativa não prescrita na lei como hipótese de incidência tributária.
Portanto, o que diferencia a elisão fiscal da evasão fiscal são os meios empregados para atingir a redução da carga tributária e o momento da utilização desses meios. A elisão sempre representará a ação do contribuinte em aproveitamento às lacunas e brechas da lei, o que se chegará a uma possível não-incidência, isto é, o comportamento praticado pelo contribuinte está fora do campo de incidência da regra tributária por não prevê-lo como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito.
A evasão fiscal decorrerá ação ou omissão tendente a fugir da incidência da norma de tributação, porque o comportamento o qual o contribuinte pretende não ver tributado vem expresso em lei como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito. E, o que quer o sujeito passivo da relação jurídica tributária que ela não se instaure, obrigando-o a levar aos cofres públicos o objeto da relação jurídica tributária (valor pecuniário). A elisão fiscal visa não entrar na relação jurídica por falha expressa na lei. A evasão visa dela sair, porque o fato jurídico tributário ocorreu e, por conseguinte, a subsunção do fato à norma jurídica de tributação.

7.1. Elisão Fiscal e Negócio Jurídico Indireto

Ao tratarmos da elisão fiscal vimos que tal instituto decorre de meios lícitos ou de brechas do texto legal que permitem a redução da carga tributária.
A elisão fiscal se assemelha ao negócio jurídico indireto. No negócio jurídico indireto as partes recorrerem a um determinado negócio visando alcançar através dele, consciente e consensualmente, finalidades diversas das que lhe são típicas, ou seja, as partes pretendem alcançar um fim, que não é o típico do negócio adotado. O que caracteriza o negócio jurídico indireto é justamente a diferença existente entre o objetivo típico do negócio, em abstrato, e os objetivos ulteriores conferidos, pelas partes, no caso concreto. As partes se socorrerem desse esquema negocial para atingir fins diversos dos que lhe são peculiares.
Sampaio Dória[10] adota a classificação das modalidades de negócio indireto tributário em:
(i) negócio indireto tributário de exclusão: a estrutura do negócio jurídico típico é pressuposto legal de incidência e a do negócio indireto selecionado configura hipótese de não-incidência, isenção ou imunidade;
(ii) negócio indireto tributário de redução: o indivíduo não pretende subtrair-se à tributação, mas amortecer-lhe o impacto quantitativo, com a adoção de negócio indireto objeto de estatuição tributária menos onerosas;
(iii) negócio indireto tributário de retardamento: o negócio direto desencadeia conseqüências tributárias imediatas e o indireto, conquanto resulte afinal em identidade de tributação, posterga-a por tempo mais ou menos longo.

A figura do negócio indireto tributário guarda estreita identidade com o instituto do planejamento tributário, porque em ambos os casos o agente age conscientemente, mas de forma lícita, buscando sempre uma tributação menos gravosa, de modo a amortecer o seu impacto.

8- Planejamento Tributário e os institutos ilícitos relativos à matéria

Como afirmado em linhas atrás, o planejamento tributário não decorre do emprego de meios ardilosos ou ilícitos, mas de meios sempre lícitos e amparados por lei, porque o que não estiver prescrito, não faz integrar no mundo do direito positivo, enquanto conjunto de norma válidas que prescrevem comportamentos dos sujeitos nas relações intersubjetivas.
A figura da elisão fiscal corresponde à economia tributária mediante um planejamento fiscal, ou seja, economia tributária lícita, obtida através de toda e qualquer ação anterior à ocorrência do fato jurídico tributário, que sem qualquer infração a lei, ou até mesmo de comportamentos não inseridos como hipótese de incidência tributária, para assim evitar, reduzir ou postergar o imposto.
Na contramão da elisão fiscal, ou seja, a adoção pelo contribuinte, de condutas lícitas, com a finalidade evitar a prática do fato jurídico tributário da obrigação tributária, reduzir seu montante ou adiar seu cumprimento, também estão as figuras da evasão fiscal, simulação, sonegação fiscal, fraude à lei e conluio.
Como vimos em linhas passadas que a evasão fiscal decorre da ação ou omissão tendente a fugir da incidência da norma de tributação, porque o comportamento o qual o contribuinte pretende não ver tributado vem expresso em lei como hipótese de incidência da norma tributária em sentido estrito.
8.1. A Simulação
A simulação decorre da deformação consciente e desejada pela declaração de vontade do agente firmada em ato apenas aparente ou fictício, que encobre, disfarça ou simula a existência de uma declaração que não se fez. E, o que a difere da elisão fiscal, primeiramente, é a natureza dos meios empreendidos para atingir o fim colimado, ou seja, os atos do agente são disfarçados de uma menor ou maior ilicitude, mas de modo não habitual. O segundo fator diz respeito ao momento de ocorrência do fato jurídico tributário, porque na elisão fiscal a adoção de forma alternativa, pressupõe a adoção de molde a evitar a ocorrência do fato jurídico tributário. Ao passo que, na simulação, o fato jurídico tributário ocorre efetivamente, mas vem desnaturado, em decorrência dos artifícios utilizados, a fim de afastar a incidência tributária por ausência do tipo jurídico legalmente prescrito. O terceiro e último fator diz respeito à eficácia dos meios, porque na elisão fiscal os meios empregados pelo agente são coerentes aos dispositivos prescritos em lei ou estão fora deles, e, portanto, não vedados. Na simulação há uma adaptação forçada à forma jurídica prescrita, de modo a mascarar o fato jurídico tributário, escondendo o negócio jurídico então prescrito em lei, desnaturando-o.
A simulação pode se apresentar sob duas formas: (i) simulação relativa e (ii) simulação absoluta. Na simulação absoluta há apenas a aparência de negócio jurídico, que de fato é falso, havendo um único negócio jurídico que se simula. O ato absolutamente simulado é inexistente, de modo a não se mostrar presente o elemento de vontade ou declaração que dá existência ao mesmo. As partes não pretendem realizar nenhum negócio, qualificando-o como inexistente. A simulação relativa se caracteriza por uma discordância entre a vontade e a declaração de vontade e pressupõe a existência efetiva de um negócio jurídico, mas que se apresenta mediante uma vontade declarada em desarmonia com a real vontade. Decorre de uma declaração enganosa da vontade em ocultar o negócio real.
Portanto, na simulação o objetivo desejado pelas partes está em contraste com o que decorre da própria vontade, ou seja, as partes para alcançar um determinado fim falseiam, declarando determinado negócio que não corresponde à vontade delas.
8.2. A Sonegação Fiscal

A sonegação fiscal consiste na ocultação do fato jurídico tributário com o objetivo de não pagar o tributo devido de acordo com a lei, tendo como característica principal: a intencionalidade. A intencionalidade também pode ser presumida, revela segundo fatos objetos de, por omissão, causar o dano ou assumir o risco de sua verificação.
Sampaio Dória[11] doutrina que na sonegação, os fins são condenáveis, mas os métodos, encarados de per si, senão edificantes ou recomendáveis, carecem ao menos de conotação delituosa no estagio atual do direito positivo brasileiro.
A sonegação fiscal representa uma modalidade de evasão e é a figura mais repelida pelo Fisco, porque o agente detém a intenção específica de lesionar o erário.
8.3. Fraude à lei
A fraude à lei consiste na ação intencional, consciente e voluntária do agente, que fazendo uso de meios ilícitos, visa eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo efetivamente devido. Ela pode ser verificada a partir da falsificação de documentos fiscais, na prestação de informações falsas ou na inserção de elementos inexatos nos livros fiscais.
Marco Aurélio Greco[12] conceitua a fraude à lei como a conduta do contribuinte de frustrar a aplicação da lei tributária mediante a utilização de uma “norma de cobertura” que protegeria a conduta realizada. Nesta figura haverá uma norma contornada (de que resulta o ônus tributário) e uma norma de cobertura (de que resulta menos ônus) que o contribuinte invocaria e sob cuja incidência pretende se ver alcançado.
Portanto, a fraude à lei consistirá na ação do contribuinte, mediante o emprego de meios ilícitos, com o objetivo de não pagar o tributo efetivamente devido ou de pagar o menor do que o realmente devido.
8.4. Conluio Fiscal
A última figura ilícita relativa á matéria é o conluio. O conluio pode ser verificado como uma modalidade de fraude à lei, mediante o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas visando obter os efeitos da sonegação ou da fraude à lei.
9- Planejamento Tributário e o abuso no uso deste direito

O planejamento tributário, conforme afirmamos em linhas atrás, é um direito do sujeito passivo em buscar organizar-se de maneira licita, com o objetivo de obter uma carga tributária menos onerosa. Contudo, o fato de ser um direito do contribuinte não significa que possa exercê-lo de qualquer maneira, sem qualquer limite. E, são abusos empreendidos pelo contribuinte que ensejam as conseqüências na aplicação das normas sancionatórias e na oposição do Fisco ao planejamento tributário.
A questão do abuso do direito não diz respeito à licitude do ato praticado pelo contribuinte tendente a evitar a incidência da norma e, por conseguinte, a instauração da relação jurídica tributária. O abuso de direito remete a análise da conduta do contribuinte, se abusiva ou não.
Marco Aurélio Greco[13] afirma que quando se analisa o abuso de direito a interpretação se desdobra em três etapas: primeiro examina-se o ato que a priori se afigura lícito quando em si mesmo considerado; em segundo lugar, examina-se a existência do abuso que implica no ato ser ineficaz perante o Fisco; terceiro, no momento em que se concluiu pela ineficácia perante o Fisco, o interprete retorna para o exame do ato e vai concluir que houve uma desconformidade com o ordenamento como um todo, que é um “ilícito” entre aspas.
O abuso pode advir do emprego de formas de instrumentação de maneira diversa da usualmente empregada, o que ficará sob o arbítrio do aplicador da lei (administração fiscal) a decisão sobre este procedimento.
O abuso do direito no uso do planejamento tributário pode também decorrer do próprio direito do sujeito passivo valer-se deste instituto, isto é, do direito de organizar-se com a finalidade única e exclusiva de pagar menos tributo.
Todavia, cabe ao Fisco no sentido de desqualificar e requalificar os negócios dos particulares, desde que é claro, se puder demonstrar de forma inequívoca que o ato praticado pelo sujeito passivo foi abusivo e foi praticado com a finalidade única de recolher menos tributo.
Cabe lembrar que o Fisco não “vê com bons olhos” a figura do planejamento tributário, porque sempre pressupõe o abuso no exercício do instituto pelo contribuinte, porque a conduta do contribuinte representará uma aparente licitude jurídica, por não contrariar as estruturas definidoras do seu direito, no entanto, o seu exercício extrapola, viola ou foge do cumprimento, no seu sentido concreto.

10- Normas Gerais Antielisivas e os Limites do Planejamento Tributário

O planejamento tributário sempre foi visto pelo Fisco com ressalvas, porque pressupõe (ao menos na visão fiscal) o chamado “abuso de direito” e assim suscetível de enquadramento como simulação.
Para limitar a organização do contribuinte frente à desenfreada tributação, em 10 de janeiro de 2001, foi acrescido ao artigo 116, do Código Tributário Nacional, um parágrafo único, que a bem da verdade representa um verdadeiro “cheque em branco” à administração tributária.
Segundo os prescritivos contidos no parágrafo único inserido, as autoridades fiscais poderão desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O modelo da norma de antielisão nos moldes do parágrafo único do artigo 116 do CTN, demonstra a tentativa de limitar a ação de planejamento tributário do contribuinte, porque o referido preceito normativo é norma geral que confere poderes às autoridades fiscais para tornar sem efeito para fins fiscais, os atos e negócios jurídicos que tenham sido praticados pelos contribuintes. Todavia, tal preceito terá sua eficácia, somente nos casos que de fato os atos ou negócios jurídicos tenham sido praticados com o propósito de dissimular o fato jurídico tributário ou qualquer dos elementos da relação jurídica tributária.
Cumpre lembrar que a Carta Constituição ao atribuir a parcela de competência legislativa para cada pessoa jurídica de Direito Público Interno, autorizou-as em exercê-la de forma plena, mas respeitando os limites impostos pela própria Carta Maior. A pessoa jurídica de direito público interno ao exercer seu Poder Legislativo, introduzindo enunciados prescritivos de conduta, o faz mediante o consentimento do povo, enquanto detentor do poder. Assim, editada uma norma tributária, essa deverá trazer todos os elementos necessários à sua aplicação, de modo a não deixar qualquer parcela legislativa a ser exercida pela autoridade administrativa, já que esta não é a sua função. Assim, dada a ocorrência de um determinado fato jurídico, ele deve estar prescrito em texto legal e ser típico, do contrário ele não existe. Mas, se determinado evento não está prescrito como algo proibido, então ele é permitido.
É justamente na falta de prescrição legal como proibido ou não obrigado que encontramos a figura do planejamento tributário. Mas, também é a parcela do exercício da atividade administrativa verificadora, que fará o enquadramento do fato à norma.
A aplicação da norma antielisiva prescrita no parágrafo único do artigo 116, do CTN, surge aqui, no momento da verificação e constatação da ocorrência do ato ou do negócio jurídico. A análise do exercício do contribuinte (elisão fiscal), se está de acordo com os ditames legais, fica a cabo do agente administrativo, que por sua vez aferirá se houve ou não abuso ou dissimulação.
A lei não contém uma definição especifica do que deve ser entendido como “dissimulação” e nem colaciona as condições em que autoridade fiscal poderá agir, deixando ao livre arbítrio do agente fiscal, enquanto aplicador do direito.
Mas, o que significa dissimular? Quais os elementos identificadores desse instituto?
A dissimulação está muito próxima da simulação. A simulação decorre da deformação consciente e desejada pela declaração de vontade do agente firmada em ato apenas aparente ou fictício, que encobre, disfarça ou simula a existência de uma declaração que não se fez. A dissimulação representa um modo intencional de desfigurar um determinado ato jurídico, emprestando-lhe uma aparente fisionomia legal para encobrir uma realidade ilícita.
A autoridade fiscal para desconstituir um determinado ato ou negócio jurídico deverá comprovar a existência de condutas que visem de fato afastar a incidência da norma jurídica tributária e visem evitar a instauração da relação jurídica tributária mediante a dissimulação, como prescreve o parágrafo único do artigo 116 do CTN. Para aplicação do referido dispositivo, não basta a ocorrência da redução da carga tributária, enquanto fato jurídico ensejador da incidência do prescritivo citado. Será necessária a produção de provas pela autoridade administrativa que o contribuinte agiu abusivamente e com emprego de táticas e artifícios tendentes a dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário. E se assim não ocorrer, o ato administrativo de aplicação do direito está viciado, pois contrário aos princípios da legalidade, tipicidade e conseqüentemente da segurança jurídica.

11- Conclusões

O planejamento tributário surge como uma solução para os contribuintes, pois a lei confere a possibilidade de se planejarem e aproveitarem os benefícios que o texto legal lhes confere para, assim, obterem uma redução (ainda que sensível) da sua carga tributária.
Todavia, embora a atividade do contribuinte esteja amparada pela licitude, o Fisco não vê com bons olhos tal procedimento. E, talvez seja por isso que foi introduzido e acrescido ao artigo 116 do CTN, o parágrafo único, que autoriza as autoridades fiscais a desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, desde que observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
As autoridades administrativas estão autorizadas a desconstituir os atos ou negócios jurídicos tendentes a dissimular a ocorrência do fato jurídico tributário e com isso evitar a instauração da relação jurídica tributária, mas esse procedimento deverá respeitar algumas regras e limites, em especial: o principio da legalidade, da tipicidade e da segurança jurídica.

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[1]. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 36-38
[2] Op. Cit., p. 69-70
[3] Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, 82.
[4] Op. cit., p. 83-84
[5] Planejamento Tributário, in Grandes questões atuais do direito tributário, volume 10, p. 262-275, Dialética.
[6] Op. cit., 274.
[7] Op. cit., 268-269.
[8] Elisão e Evasão Fiscal, Edições Lael, São Paulo, 1971, p.28-31.
[9] Op. cit. 14-16.
[10] Op.cit. 55.
[11] Op. cit. 19.
[12] Planejamento Fiscal e Interpretação da Lei Tributária, Dialética, São Paulo, 1998, p. 58.
[13] Op.cit., 76-77.